、制藥企業(yè)廣告費“稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)”的來龍去脈
為了全面地理解廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)問題,，我先談?wù)剣叶悇?wù)總局出臺“稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)”的來龍去脈。嚴(yán)格地說,，國家稅務(wù)總局于2005年3月15日以國稅發(fā)[2005]21號文發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》應(yīng)該表述為“關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費（企業(yè)所得稅）稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知”,。
1,、《中國人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》
根據(jù)1993年12月13日國務(wù)院頒布的《中國人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（通稱《企業(yè)所得稅法》）的規(guī)定,，企業(yè)所得稅的征稅對象是應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額,。企業(yè)的廣告費作為公司三項期間費用之一的“銷售費用（營銷費用）”,，企業(yè)可以在計算“應(yīng)納稅所得額”時據(jù)實全額扣除。這個時候,，廣告費是沒有扣除標(biāo)準(zhǔn)的,，或者說扣除標(biāo)準(zhǔn)是“100%”,。
從1994年到1999年的六年中,，尤其是黨的十四大召開后確立了“發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟”的基本路線，市場經(jīng)濟的理念在全國迅速傳播,，市場供應(yīng)快速增長,，并且出現(xiàn)了一定程度的供大于求的現(xiàn)象，宣告了從賣方市場過渡到買方市場,，市場競爭進一步加劇,。廣告成為許多企業(yè)不得不采用的競爭措施，企業(yè)廣告費用急劇上升,。國家稅務(wù)總局出于兩點考慮出臺了有關(guān)廣告費在企業(yè)所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn),，一是企業(yè)大量的廣告費用減少了國家的企業(yè)所得稅稅收，二是巨量的廣告費用影響了企業(yè)盈利能力,，且有惡性競爭的嫌疑,，在社會主義市場經(jīng)濟條件下政府能夠動用的唯一的財政政策就是稅收工具,。
2,、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》
國家稅務(wù)總局于2000年5月31日以國稅發(fā)[2000]84號文發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》，這是第一個關(guān)于廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的稅務(wù)法規(guī),。
該辦法的第四十條規(guī)定：納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入2%的,，可據(jù)實扣除,；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除,。納稅人因行業(yè)特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的,，須報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。該規(guī)定不區(qū)分企業(yè)的行業(yè)性質(zhì),，采取一視同仁或稱之為“一刀切”的辦法，制藥企業(yè)作為企業(yè)的一個類型,，也必須遵循這個“2%”的規(guī)定,。
該辦法的第四十一條規(guī)定,，申報扣除的廣告費支出應(yīng)與贊助支出嚴(yán)格區(qū)分。納稅人申報扣除的廣告費支出,，必須符合下列條件：（一）廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機構(gòu)制作的；（二）已實際支付費用,，并已取得相應(yīng)發(fā)票；（三）通過一定的媒體傳播,。該條文區(qū)分“廣告費支出”和“贊助費支出”的原因是《企業(yè)所得稅暫行條例》對“公益、救濟性捐贈”（贊助是其中的一種）有具體規(guī)定,，制造業(yè)企業(yè)限制在年度應(yīng)納稅所得額的3%以內(nèi)的部分,，并且規(guī)定必須是通過指定的非盈利性機構(gòu)捐贈,。
該辦法的第四十二條規(guī)定，每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出）,，在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除,。這一條對非廣告的業(yè)務(wù)宣傳費提出了更嚴(yán)格的限制和更小的扣除標(biāo)準(zhǔn)。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的實行不到一年，受到了企業(yè)的強烈反對,，國家稅務(wù)總局著手修正國稅發(fā)[2000]84號文,，修改的主要內(nèi)容是“分行業(yè)對待”。
3,、《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》
國家稅務(wù)總局于2001年8月5日以國稅發(fā)[2001]89號文發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》,，對部分行業(yè)的廣告支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)作以下調(diào)整：（一）自2001年1月1日起,，制藥,、食品（包括保健品,、飲料）、日化,、家電,、通信,、軟件開發(fā),、集成電路,、房地產(chǎn)開發(fā),、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告支出,，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn),；（二）從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè),，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險投資企業(yè),，自登記成立之日起5個納稅年度內(nèi),，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核,，廣告支出可據(jù)實扣除；（三）上述高新技術(shù)企業(yè),、風(fēng)險投資企業(yè)以及需要提升地位的新生成長型企業(yè),，經(jīng)報國家稅務(wù)總局審核批準(zhǔn)，企業(yè)在拓展市場特殊時期的廣告支出可據(jù)實扣除或適當(dāng)提高扣除比例,；（四）根據(jù)國家有關(guān)法律,、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或公益廣告的形式發(fā)生的費用,，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費,，按規(guī)定的比例據(jù)實扣除；（五）其他企業(yè)的廣告費用扣除問題仍按國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2000]84號文件的規(guī)定執(zhí)行,。
其中的第一條列出了制藥企業(yè)的廣告費用在企業(yè)所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)從2%擴大到8%,。從條文中可以看出，能夠享受8%待遇的都是銷費品,。
國稅發(fā)[2001]89號文的實行,，的確減輕了制藥企業(yè)的所得稅壓力。從經(jīng)營常識可以知道,，制藥企業(yè)的廣告費肯定超出2%的限額,。
4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》
在《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》（國發(fā)[2004]16號）中,，已取消上述對部分行業(yè)企業(yè)廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的審批,。
國家稅務(wù)總局于2004年11月26日以國稅發(fā)[2004]82號文發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》，該文規(guī)定：取消該審批事項后,，納稅人發(fā)生的廣告費用支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn),，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。特殊行業(yè)確需提高廣告費扣除比例的,，由國家稅務(wù)總局根據(jù)實際情況另行規(guī)定,。
國稅發(fā)[2004]82號文只是被動地減少了稅務(wù)局的“行政審批項目”，對國稅發(fā)[2001]89號文的基本精神沒有實質(zhì)性變動。但是,，開了一個“口子”：特殊行業(yè)確需提高廣告費扣除比例的,，由國家稅務(wù)總局根據(jù)實際情況另行規(guī)定。以此看來,，取消稅務(wù)總局的行政審批權(quán)會引起一些問題,，需要把原來的“特殊行業(yè)”行政審批方式固化為正式《通知》或《辦法》。
5,、《關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》
制藥行業(yè)很榮幸地在2005年3月15日成為國稅發(fā)[2004]82號文中提到的“特殊行業(yè)”,！
國家稅務(wù)總局于2005年3月15日以國稅發(fā)[2005]21號文發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》，該通知規(guī)定：自2005年度起,，制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入25%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告費支出,，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),。
二,、制藥企業(yè)廣告的“特殊限制”
從藥品的消費特性來看，藥品也是一種大眾性的“快速銷費品”,，它的市場銷售非常需要廣告的推動,。但是，從藥品的功能特性來看,，藥品是一種事關(guān)“國計民生”的“快速銷費品”,，它的消費風(fēng)險（或稱危險）度很高，政府作為一個公共組織,，必須對其進行管制,，世界各個國家概莫例外，我國亦然,。
2001年12月1日修訂后施行的《中華人民共和國藥品管理法》開始對藥品實行分類管理的辦法,，并且對藥品的廣告進行了具體規(guī)定，《藥品管理法》第六十三條的強調(diào),，藥品廣告不僅適用《藥品管理法》,，而且必須遵循《中華人民共和國廣告法》的規(guī)定。
《藥品管理法》第六十條規(guī)定：“藥品廣告須經(jīng)企業(yè)所在地省,、自治區(qū),、直轄市人民政府藥品監(jiān)督管理部門批準(zhǔn)，并發(fā)給藥品廣告批準(zhǔn)文號,；未取得藥品廣告批準(zhǔn)文號的,，不得發(fā)布。處方藥可以在國務(wù)院衛(wèi)生行政部門和國務(wù)院藥品監(jiān)督管理部門共同指定的醫(yī)學(xué),、藥學(xué)專業(yè)刊物上介紹,，但不得在大眾傳播媒介發(fā)布廣告或者以其他方式進行以公眾為對象的廣告宣傳”,。
根據(jù)本條的規(guī)定,，處方藥和非處方藥的廣告方式和廣告范圍必須遵守不同的規(guī)定,，處方藥限制在醫(yī)藥專業(yè)刊物上發(fā)布廣告，禁止在大眾傳播媒介進行廣告,。對于非處方藥（OTC藥品）的廣告限制相對少一些,，但是規(guī)定從2001年12月1日起，申請發(fā)布經(jīng)遴選公布的非處方藥品廣告,，廣告主必須提供經(jīng)國家藥品監(jiān)督管理局審定的非處方藥藥品使用說明書,。
上述規(guī)定影響了我國制藥企業(yè)的廣告行為，目前制藥企業(yè)對處方藥采取臨床終端促銷模式,，對OTC藥品采取廣告推動的促銷模式,。
三、國稅發(fā)[2005]21號文對制藥企業(yè)的影響
國稅發(fā)[2005]21號文《關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》與前兩次的差異主要是“自2005年度起制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入25%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告費支出”,，原來扣除標(biāo)準(zhǔn)從2% 改變到8%,，本次又上升到25%。至于“超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)”,，與前兩次的規(guī)定沒有任何改變,。
1、國稅發(fā)[2001]89號文規(guī)定的8%的比例對制藥企業(yè)市場運作的影響
國稅發(fā)[2001]89號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》給醫(yī)藥企業(yè)一個8%的比例限制,，對不同類藥品生產(chǎn)企業(yè)的影響是不一樣的,。
從2001年到2004年的四年中，當(dāng)人們打開醫(yī)藥類上市公司的年度《財務(wù)報告》時,，會發(fā)現(xiàn)一個奇特的現(xiàn)象：除了原料藥以外,，制藥企業(yè)藥品銷售收入的毛利率在70%到85%之間，然而制藥企業(yè)的銷售收入凈利潤率平均只有10%左右（化藥平均9.00%,、中藥平均10.50%）,，并沒有出現(xiàn)任何暴利現(xiàn)象，雖然略高于其它行業(yè),，但是差別并不大,。經(jīng)過分析就會發(fā)現(xiàn)，藥品的銷售費用率占到銷售收入總額的60%左右,。如此高的銷售費用哪里去了呢,？人們不禁要問，銷售費用與廣告費用有什么瓜葛,？稅務(wù)規(guī)定的8%比例限額如何對付得了廣告費的實際支出,？
實際上，2000年發(fā)布的國稅發(fā)[2000]84號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》的第四十一條對“廣告費”進行了明確的定義,，并列出了三條具體標(biāo)準(zhǔn),；而第四十二條沒有對“業(yè)務(wù)宣傳費”進行定義,，僅只是用括號說明“包括未通過媒體的廣告性支出”。由于這個原因,，致使地方稅務(wù)機關(guān)在征稅實踐中界定不清楚,，制藥企業(yè)把起到業(yè)務(wù)宣傳作用的醫(yī)藥代表的傭金都作為“銷售部門發(fā)生的差旅費、工資和福利等費用”進行會計處理,，而這些費用的稅前扣除是沒有任何標(biāo)準(zhǔn)的,，即據(jù)實扣除，稅務(wù)機關(guān)對此也找不到任何反對的理由,，因為法無明文規(guī)定,，根據(jù)法理可以推斷，法律和法規(guī)沒有禁止的行為就是合法的（不管它是否合理）,，是可以發(fā)生的,。
盡管8%的規(guī)定可能對制藥企業(yè)的產(chǎn)品推廣運作產(chǎn)生影響，但是制藥企業(yè)利用了國稅發(fā)[2000]84號文的漏洞,，很好的規(guī)避了這個“緊箍咒”,。
從實踐來看，對于處方藥的銷售,，國內(nèi)制藥企業(yè)利用醫(yī)藥專業(yè)刊物進行廣告的支出數(shù)量不是很大,，連5%都不到，8%的比例已經(jīng)足夠用了,。一般地,，處方藥企業(yè)也經(jīng)營少量OTC藥品，雖然OTC藥品的廣告支出比例要高一些,，但完全可以利用處方藥的“空額”進行彌補,。因此，以處方藥為主業(yè)的制藥企業(yè)基本可以在半徑為“8%”的“緊箍咒”里自由活動,。
對于以O(shè)TC藥品為主業(yè)的制藥企業(yè)來說,，半徑為“8%”的緊箍咒顯得太小了一些，嚴(yán)重限制了其產(chǎn)品的市場推廣運作,。但從實踐來看,，這個半徑應(yīng)該擴大到“20%”左右。有許多OTC企業(yè)宣稱,，它們的廣告費只占其藥品銷售收入的5%左右,，這明顯是不符合事實的。在目前這種稅務(wù)環(huán)境中,，沒有誰敢宣稱他的廣告費支出比例大于其報稅用的《會計報表》上所披露的比例,，記者的公開采訪幾乎不可能得到真實的信息。例如,，中國東北一著名的OTC制藥企業(yè)宣稱其年銷售收入80億元,，年度廣告費支出卻只有3—4億元,，這是不可能的。實際上,，制藥企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)們都清楚超過8%比例的廣告費是怎樣處理的,。
目前，企業(yè)（不僅僅是制藥企業(yè)）做廣告的流程是這樣的：企業(yè)――廣告代理商――大眾媒體（報紙,、電視臺等）,，巧妙之處是中間隔了一個中間人“廣告代理商”,，文章就在這里做出來的,。廣告代理商大多數(shù)是類似的空殼企業(yè)，運作不規(guī)范,。在交易時,，可以把廣告費的金額開得很低，通過其它途徑彌補廣告代理商的損失,，這種交易安排既有利于廣告客戶,，也減輕了廣告代理商的所得稅。
就這樣,，OTC制藥企業(yè)把緊箍咒的半徑變相地延長了,，基本合法地成功突破了半徑“8%”的限制。
2,、國稅發(fā)[2005]21號文規(guī)定的25%的比例對醫(yī)藥企業(yè)廣告投放的影響
國稅發(fā)[2005]21號文《關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》把制藥企業(yè)的廣告費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)從8%提高到25%的比例,，這反映了國家稅務(wù)總局的一種“務(wù)實”的態(tài)度，溫家寶總理早已提出了要把本屆政府建設(shè)成一個“務(wù)實”的政府,。
當(dāng)這個緊箍咒的半徑從“8%”擴大到“25%”的時候,，無論是處方藥企業(yè)還是OTC制藥企業(yè)，緊箍咒的面積已經(jīng)足夠大了,！這種變革對制藥企業(yè)行為的影響主要是把原先作為“地下廣告費”處理的支出改變成“陽光下的廣告費”,，對于廣告費投放總量的影響不是很大。當(dāng)然,，企業(yè)的廣告費的會計記錄結(jié)構(gòu)會發(fā)生一定的變化,。
3、制藥企業(yè)的營銷策略是否改變
由于過去在名義上“8%”的半徑內(nèi),，制藥企業(yè)的銷售行為并沒有受到實質(zhì)性限制,，因此名義半徑擴大到“25%”的時候，制藥企業(yè)的營銷策略不會有大的改變,，追求利潤是資本的本性,，理性的制藥企業(yè)會充分考慮廣告的效果以及企業(yè)自己的利潤承受能力。只有在原來受到嚴(yán)格制約時,，半徑擴大了才會對營銷行為產(chǎn)生明顯影響,，國稅發(fā)[2000]84號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》的第四十條規(guī)定：納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入2%的可據(jù)實扣除,。這個半徑太小了，當(dāng)時束縛了許多企業(yè)（不僅僅是制藥企業(yè)）的營銷手腳,，受到了企業(yè)的強烈反對,，這個規(guī)定只實行了剛剛一年的時間，是個“短命”的法規(guī),。
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